CF – Infractions et pénalités fiscales communes à tous les impôts et relatives à l’assiette – Règles communes aux pénalités prévues pour défaut ou retard de déclaration et insuffisance de déclaration – Modalités de calcul en cas d’infractions distinctes
I. Principes
1
Le 1 de l’article 1729 A du code général des impôts (CGI) dispose que lorsque des rehaussements opérés sur une déclaration souscrite dans les délais sont passibles de pénalités n’ayant pas le même taux, les pénalités sont calculées en ajoutant les rehaussements aux éléments déclarés en suivant l’ordre décroissant des différents taux applicables (calcul par strate) ; cette règle s’applique également lorsque des rehaussements réduisent un déficit ou un crédit et que des pénalités sont appliquées au titre de l’année ou de l’exercice d’imputation.
Ainsi, lorsqu’un contrôle donne lieu à l’application de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses et de la majoration de 40 % en cas de manquement délibéré prévues par l’article 1729 du CGI, il convient de commencer par déterminer le supplément d’impôt qui résulte des rehaussements assortis de la majoration de 80 % et d’appliquer cette majoration à ce supplément, puis d’ajouter le rehaussement assorti de la majoration de 40 % pour déterminer le supplément d’impôt correspondant et lui appliquer la majoration de 40 %.
10
Exemple 1 : Rehaussements d’impôt sur le revenu avec et sans manquement délibéré.
Déclaration déposée dans les délais.
Contribuables mariés sans enfants à charge.
B.I.C. monsieur déclarés : 21 000 €.
B.N.C. madame déclarés : 16 000 €.
Rehaussements :
– revenus B.I.C. de monsieur pour un montant de 20 000 € assorti de la majoration pour manquement délibéré (40 %) ;
– revenus B.N.C. de madame pour un montant de 3 000 € (bonne foi).
Détermination des majorations :
illustration avec manquement délibéré
Éléments retenus
Impôt
Supplément d’impôt
Taux majoration
Montant majoration
Éléments déclarés
B.I.C. monsieur : 21 000
B.N.C. madame : 16 000
R.N.I. : 37 000
Parts : 2
Impôt : 5 372
Prise en compte du rehaussement de 20 000 € assorti de la majoration de 40 % pour manquement délibéré
B.I.C monsieur : 41 000
B.N.C. madame : 16 000
R.N.I. : 57 000
Parts : 2
Impôt : 12 142
6 770
40 %
2 708
Prise en compte du rehaussement correspondant pour omission non délibérée
B.I.C. monsieur : 41 000
B.N.C. madame : 19 000
R.N.I. : 60 000
Parts : 2
Impôt : 13 298
1156
0 %
0
Total des majorations
2708
Exemple 2 : Rehaussements d’impôt sur le revenu pour manœuvres frauduleuses et pour manquement délibéré.
Déclaration déposée dans les délais.
Contribuables mariés sans enfants à charge.
B.I.C. monsieur déclarés : 21 000 €.
B.N.C. madame déclarés : 16 000 €.
Rehaussements :
– revenus B.I.C. de monsieur pour un montant de 30 000 € assorti de la majoration pour manœuvres frauduleuses (80 % ) ;
– revenus B.N.C. de madame pour un montant de 10 000 € assorti de la majoration pour manquement délibéré (40 %).
Détermination des majorations :
illustration avec manœuvres frauduleuses
Éléments retenus
Impôt
Supplément d’impôt
Taux majoration
Montant majoration
Éléments déclarés
B.I.C. monsieur : 21 000
B.N.C. madame : 16 000
R.N.I : 37 000
Parts : 2
Impôt : 5 372
Prise en compte du rehaussement de 30000 € assorti de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses
B.I.C. monsieur : 51 000
B.N.C. madame : 16 000
R.N.I : 67 000
Parts : 2
Impôt : 15 996
10 624
80 %
8 499
Prise en compte du rehaussement de 10 000 € assorti de la majoration de 40 % pour manquement délibéré
B.I.C. monsieur : 51 000
B.N.C. madame : 26 000
R.N.I : 77 000
Parts : 2
Impôt : 19 880
3 884
40 %
1 554
Total des majorations :
10053
Exemple 3 : Dégrèvement partiel à l’impôt sur le revenu d’une imposition initiale assortie d’une majoration pour dépôt tardif.
La déclaration a été souscrite hors délai avant mise en demeure (majoration de 10 % ).
Contribuables mariés sans enfant à charge.
Pension alimentaire : 2 000 €.
T.S. monsieur : 21 000 €.
T.S. madame : 16 000 €.
Montant de la pension alimentaire versée pris en compte par erreur du service : 1 000 €.
Puis suite à réclamation du contribuable, la pension est portée à 2 000 € et un dégrèvement est prononcé.
dépôt tardif et dégrèvement partiel
Éléments retenus
Impôt
Taux majoration
Montant majoration
Éléments déclarés dans les délais
Éléments déclarés tardivement sur la 2042
T.S. monsieur : 21 000
T.S. madame : 16 000
Pension alimentaire initialement saisie par le service : 1 000
R.N.I. : 25 640
Parts : 2
Impôt : 2 379
10 %
238
Éléments rectifiés après réclamation contentieuse
T.S. monsieur : 21 000
T.S. madame : 16 000
Pension alimentaire rectifiée : 2 000
R.N.I. : 24 640
Parts : 2
Impôt : 2 181
10 %
218
Total des majorations après correction :
218
Le dégrèvement s’élève à 198 € en droits et 20 € en pénalités.
Exemple 4 : Dégrèvement partiel à l’impôt sur le revenu d’une imposition supplémentaire assortie d’une majoration pour manquement délibéré.
Déclaration déposée dans les délais.
Célibataire.
B.I.C : 20 000 €.
Rehaussement de 8 000 € en B.I.C.. Mais le service saisit par erreur, lors de la prise en charge, le montant de 9 000 €.
Après réclamation contentieuse, le montant du rappel est corrigé et réduit à la somme de 8 000 € et le dégrèvement correspondant est prononcé.
manquement délibéré et dégrèvement partiel
Éléments retenus
Impôt
Supplément d’impôt
Taux majoration
Montant majoration
Éléments déclarés :
Célibataire
B.I.C. : 20 000
R.N.I. : 20 000
Part : 1
Impôt : 3 123
0
Prise en compte initiale du rehaussement assorti de la majoration de 40 % pour manquement délibéré
Célibataire
B.I.C. : 29 000 (dont rappel de 9 000, au lieu de 8000)
(suite à erreur de saisie du service)
R.N.I. : 29 000
Part : 1
Impôt : 6 264
3 141
40 %
1 256
Prise en compte du rehaussement assorti de la majoration de 40 % pour manquement délibéré corrigé suite à réclamation contentieuse
Célibataire
B.I.C. : 28 000
R.N.I. : 28 000
Part : 1
Impôt : 5 878
2 755
40 %
1 102
Total des majorations après correction
1102
Le dégrèvement s’élève à 386 € en droits et 154 € en pénalités.
II. Calcul des pénalités en cas de report de crédits ou de déficits
20
En présence de déficit en matière d’impôt sur le revenu ou d’impôt sur les sociétés ou en présence de crédit en matière de TVA, l’application des majorations correspondant à la réduction du déficit ou du crédit est reportée sur l’année d’imputation du déficit ou du crédit.
Dans cette situation, par mesure de tempérament, les déficits ou crédits à reporter sur l’année suivante sont déterminés selon la méthode proportionnelle.
30
Exemple 1 : Application à l’impôt sur le revenu.
Contribuable célibataire.
revenus déclarés avant contrôle
N-1
N
B.N.C.
20 000
35 000
Déficit N-2
-50 000
-30 000
Revenu brut global
-30 000
5 000
Impôt sur le revenu
0
0
Déficit reportable N-2
-30 000
rehaussements
N-1
B.N.C. (manœuvres frauduleuses)
15 000
B.N.C. (manquement délibéré)
45 000
Total des rehaussements
60 000
résultats après contrôle
N-1
N
B.N.C.
80 000
35 000
Déficit N-2
-50 000
Revenu brut global
30 000
35 000
IR après contrôle
6 803
8 576
IR avant contrôle
0
0
Impôt supplémentaire
6 803
8 576
1 – Calcul des majorations.
année N-1
Situation déclarative
Strate manœuvres frauduleuses
Strate manquement délibéré
Revenu de la strate précédente
-30 000
-15 000
Rehaussement de la strate
15 000
45 000
Revenu brut global
-30 000
-15 000
30 000
Impôt sur le revenu
0
0
6 803
Impôt sur le revenu de la strate précédente
0
0
Impôt supplémentaire
0
6 803
Taux de la majoration
80 %
40 %
Montant de la majoration
0
2 721
2 – Calcul des rehaussements à reporter.
Total des rehaussements à reporter : 30 000.
Les rehaussements à reporter sont répartis au prorata :
rehaussements à reporter :
– manœuvres frauduleuses : 30 000 x (15 000 / 60 000) = 7 500 ;
– manquement délibéré : 30 000 x (45 000 / 60 000) = 22 500.
année N
Situation déclarative
Strate manœuvres frauduleuses
Strate manquement délibéré
Revenu de la strate précédente
5 000
12 500
Rehaussement de la strate (1)
7 500
22 500
Revenu brut global
5 000
12 500
35 000
Impôt sur le revenu
0
1 126
8 576
Impôt sur le revenu de la strate précédente
0
1 126
Impôt supplémentaire
1 126
7 450
Taux de la majoration
80 %
40 %
Montant de la majoration
901
2 980
(1) Rehaussements reportés N-1.
Total des majorations pour N : 3 881.
40
Exemple 2 : Calcul des pénalités en matière d’impôt sur les sociétés
résultats avant contrôle
N-1
N
Résultat déclaré
-7 000
40 000
ARD Créés
6 000
Déficits imputés
-9 000
ARD imputés
-8 000
Base taxable
-1 000
23 000
IS dû
0
7 667
ARD antérieurs à l’ouverture
2 000
8 000
Déficits antérieurs à l’ouverture
8 000
9 000
ARD reportables
8 000
Déficits reportables
9 000
rehaussements
N-1
Insuffisance d’actif (opposition à contrôle)
30 000
Provision (manquement délibéré)
90 000
Total des rehaussements
120 000
résultats après contrôle
N-1
N
Résultat déclaré
-7 000
40 000
Rehaussements
120 000
Résultat rectifié
113 000
ARD créés
Déficits imputés
8 000
ARD imputés
2 000
Bases rectifiées taxables
103 000
40 000
Impôt supplémentaire
34 333
5 667
ARD antérieurs à l’ouverture
2 000
Déficits antérieurs à l’ouverture
8 000
ARD reportables
Déficits reportables
année N-1
Situation déclarative
Strate opposition à contrôle
Strate manquement délibéré
Résultat de la strate précédente
-17 000
13 000
Redressement de la strate
30 000
90 000
Résultat brut global
-17 000 (1)
13 000
103 000
Résultat imposable
0
13 000
103 000
IS
0
4 333
34 333
IS strate précédente
0
4 333
Impôt supplémentaire
4 333
30 000
Taux de la majoration
100 %
40 %
Montant de la majoration
4 333
12 000
(1) Résultat de l’exercice, y compris les déficits et ARD antérieurs (ARD : 8 000 et déficits : 9 000).
1 – Calcul des rehaussements à reporter.
Total des rehaussements à reporter :
8 000 (annulation des ARD) + 9 000 (annulation des déficits reportables) = 17 000.
2 – Ventilation des rehaussements à reporter au prorata.
Rehaussements à reporter :
– pour manquement délibéré : 17 000 x (90 000 / 120 000) = 12 750 ;
– pour opposition à contrôle : 17 000 x (30 000 / 120 000) = 4 250.
année N
Situation déclarative
Strate opposition à contrôle
Strate manquement délibéré
Résultat de la strate précédente
23 000
27 250
Redressement de la strate
4 250
12 750
Résultat brut global
23 000
27 250
40 000
Résultat imposable
23 000
27 250
40 000
IS
7 667
9 083
13 333
IS strate précédente
7 667
9 083
Impôt supplémentaire
1 416
4 250
Taux de la majoration
100 %
40 %
Montant de la majoration
1 416
1 700
Exemple n° 3 : Même hypothèse que dans l’exemple n° 2 avec un rappel de TVA déductible de 21 000 €, soit une cascade de 21 000 € sur N-1.
résultats avant contrôle
N-1
N
Résultat déclaré
-7 000
40 000
ARD créés
6 000
Déficits imputés
-9 000
ARD imputés
-8 000
Base taxable
-1 000
23 000
IS dû
0
7 667
ARD antérieurs à l’ouverture
2 000
8 000
Déficits antérieurs à l’ouverture
8 000
9 000
ARD reportables
8 000
Déficits reportables
9 000
rehaussements
N-1
Insuffisance d’actif (opposition à contrôle)
30 000
Provision (manquement délibéré)
90 000
Total des rehaussements
120 000
Cascade TVA
-21 000
résultats après contrôle
N-1
N
Résultat déclaré
-7 000
40 000
Rehaussements
120 000
Cascade
-21 000
Résultat rectifié après cascade
92 000
ARD créés
Déficits imputés
8 000
ARD imputés
2 000
Bases rectifiées taxables
82 000
40 000
Impôt supplémentaire
27 333
5 667
ARD antérieurs à l’ouverture
2 000
Déficits antérieurs à l’ouverture
8 000
ARD reportables
Déficits reportables
année N-1
Situation déclarative
Strate minoration
Strate opposition à contrôle
Strate manquement délibéré
Résultat de la strate précédente
-17 000
-38 000
-8 000
Redressement de la strate
-21 000
30 000
90 000
Résultat brut global
-17 000 (1)
-38 000
-8 000
82 000
Résultat imposable
0
0
0
82 000
IS
0
0
0
27 333
IS strate précédente
0
0
0
Impôt supplémentaire
0
0
27 333
Taux de la majoration
100 %
40 %
Montant de la majoration
0
0
10 933
(1) Résultat de l’exercice, y compris les déficits et ARD antérieurs (ARD : 8 000 et déficits : 9 000).
1 – Calcul des rehaussements à reporter.
Total des rehaussements à reporter : 17 000.
2 – Ventilation des rehaussements à reporter au prorata.
Rehaussements à reporter :
– pour manquement délibéré : 17 000 x (90 000 / 120 000) = 12 750 ;
– pour opposition à contrôle : 17 000 x (30 000 / 120 000) = 4 250.
année N
Situation déclarative
Strate opposition à contrôle
Strate manquement délibéré
Résultat de la strate précédente
23 000
27 250
Redressement de la strate (1)
4 250
12 750
Résultat brut global
23 000
27 250
40 000
Résultat imposable
23 000
27 250
40 000
IS
7 667
9 083
13 333
IS strate précédente
7 667
9 083
Impôt supplémentaire
1 416
4 250
Taux de la majoration
100 %
40 %
Montant de la majoration
1 416
1 700
(1) Rehaussements reportés N-1
50
Exemple n° 4 : Calcul des pénalités en matière de TVA.
L’entreprise a dégagé au titre du mois de décembre N-1 un crédit de 20 000 € imputé au cours de l’exercice N.
rappels
N-1
TVA collectée opposition à contrôle
45 000
TVA déductible manquement délibéré
15 000
Total des rappels
60 000
résultats après contrôle
N-1
N
Rappels
60 000
Rappels reportés
20 000
Crédit permanent
-20 000
Droits éludés
40 000
20 000
A reporter
20 000
année N-1
Strate opposition à contrôle
Strate manquement délibéré
Situation de la strate précédente (1)
-20 000
25 000
Rappels de la strate
45 000
15 000
Situation après rappels
25 000
40 000
Droits éludés de la strate
25 000
40 000
Droits éludés de la strate précédente
0
25 000
Base de majoration de la strate
25 000
15 000
Taux de la majoration
100 %
40 %
Montant de la majoration
25 000
6 000
(1) Pour la première strate, crédit en fin de période.
1 – Calcul des rappels à reporter.
Total des rappels à reporter : 20 000.
2 – Ventilation des rappels à reporter au prorata.
Rappels à reporter :
– pour manquement délibéré : 20 000 x (15 000 / 60 000) = 5 000 ;
– pour opposition à contrôle : 20 000 x (45 000 / 60 000) = 15 000.
année N
Strate opposition à contrôle
Strate manquement délibéré
Situation de la strate précédente
15 000
Rappels de la strate (1)
15 000
5 000
Situation après rappels
15 000
20 000
Droits éludés de la strate
15 000
20 000
Droits éludés de la strate précédente
0
15 000
Base de majoration de la strate
15 000
5 000
Taux de la majoration
100 %
40 %
Montant de la majoration
15 000
2 000
(1) Rappels reportés N-1
Exemple n° 5 : Calcul des pénalités en matière de TVA.
L’entreprise a dégagé au titre du mois de décembre N-1 un crédit de 20 000 € imputé au cours de l’exercice N.
rappels
N-1
TVA collectée opposition à contrôle
45 000
TVA non déductible manquement délibéré
15 000
TVA déductible minoration
-12 000
Total des rehaussements
48 000
résultats après contrôle
N-1
N
Rappels
48 000
Rappels reportés
20 000
Crédit permanent
-20 000
Droits éludés
28 000
20 000
A reporter
20 000
année N-1
Strate minoration
Strate opposition à contrôle
Strate manquement délibéré
Situation de la strate précédente (1)
-20 000
-32 000
13 000
Rappels de la strate
-12 000
45 000
15 000
Situation après rappels
-32 000
13 000
28 000
Droits éludés de la strate
0
13 000
28 000
Droits éludés de la strate précédente
0
13 000
Base de la majoration de la strate
13 000
15 000
Taux de la majoration
100 %
40 %
Montant de la majoration
13 000
6 000
(1) Pour la première strate, crédit en fin de période.
année N
Strate opposition à contrôle
Strate manquement délibéré
Situation de la strate précédente
15 000
Rappels de la strate (1)
15 000
5 000
Situation après rappels
15 000
20 000
Droits éludés de la strate
15 000
20 000
Droits éludés de la strate précédente
0
15 000
Base de la majoration de la strate
15 000
5 000
Taux de la majoration
100 %
40 %
Montant de la majoration
15 000
2 000
(1) Rappels reportés N-1.
