Holding pure et mixte – Comment éviter la taxe sur les salaires sur les rémunérations des dirigeants ?
Holding et taxe sur les salaires : de l’intérêt de créer une SARL pour éviter la taxe sur les salaires sur les rémunérations des dirigeants !
La taxe sur les salaires est due, par les employeurs qui ne sont pas assujettis à la TVA ou qui ne l’ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d’affaires au titre de l’année civile précédant celle du paiement des rémunérations (CGI, art. 231, 1 du CGI).
La société holding se trouve ainsi, en règle générale, redevable de cette taxe dès lors qu’elle perçoit des dividendes de ses filiales ou encore d’autres produits financiers non soumis à la TVA. L’assiette de cette taxe est déterminée par un ratio nommé « coefficient d’assujettissement » : au numérateur on retient le chiffres d’affaires non passible de la TVA (« total des recettes et autres produits qui n’ont pas ouvert droit à déduction de la TVA »), et au dénominateur, le chiffre d’affaires total de l’année.
L’espoir d’exclure du coefficient d’assujettissement de la taxe sur les salaires les dividendes perçus par une holding mixte animatrice est vite retombé depuis un arrêt du Conseil d’Etat du du 14 février 2018 (CE 8e-3e chambre, 14 février 2018, n°410302, Sté Nord Provence Finances) qui confirme que les règles de calcul du rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires sont autonomes par rapport au calcul du coefficient de taxation servant à déterminer le coefficient de déduction de TVA et qu’à ce titre les dividendes perçus par une holding mixte animatrice doivent figurer au numérateur du rapport d’assujettissement de la taxe sur les salaires (voir point 2.).
Les enjeux taxe sur les salaires ne sont pas neutres pour les holdings et doivent être anticipés. Afin, d’éviter que les rémunérations du ou des dirigeants des holdings soient soumises à la taxe sur les salaires deux solutions sont envisageables :
- faire en sorte que le dirigeant en cause ne relève pas de régime général de la sécurité sociale, tel que le gérant majoritaire de SARL (1.) ; ou
- créer un secteur distinct d’activité financier au titre de la TVA où seules les rémunérations des personnes entièrement et exclusivement affectées à ce secteur financier seront soumises à la taxe sur les salaires, le dirigeant étant exclusivement affecté au secteur d’activité soumis à TVA et non soumis à la taxe sur les salaires (2.)
1. Absence de taxe sur les salaires pour les dirigeants de holding soumis au régime des travailleurs non-salariés
L’assiette de la taxe sur les salaires est constituée par les sommes entrant dans l’assiette de la CSG d’activité en application de l’article 231 du Code Général des Impôts.
L’assiette de la CSG est constituée, en application de l’article L. 136-2 du CSS, du montant brut des revenus tirés des activités exercées par les personnes mentionnées à l’article L. 311-2 du CSS et à l’article L. 311-3 du CSS ; ce qui correspond à tous les sommes soumises au régime général de la sécurité sociale.
Position du Conseil d’état
Le Conseil d’état a considéré que seul les dirigeants mentionnés cumulativement à l’article 80 ter du CGI et à l’article L 311-3 du CCS étaient dans le champs d’application de la taxe sur les salaires (CE 21-1-2016 n° 388989, 8e et 3e s.-s., Sté Juliane : RJF 4/16 n° 332.)
Le Conseil d’état a élargi sa position en indiquant que doivent également être incluses dans l’assiette de la taxe sur les salaires les rémunérations versées aux mandataires sociaux qui sont obligatoirement affiliés au régime général de la sécurité sociale, même si ces dirigeants, tels les membres du directoire d’une société anonyme, ne sont pas expressément visés à l’article L 311-3 du Code de la sécurité sociale (CE 3e-8e ch. 19-6-2017 n° 406064, SAS ICMI). Pour expliquer cette solution dans ses conclusions, le rapporteur public, Emmanuelle Cortot-Boucher, a indiqué que la liste donnée par l’article L. 311-3 n’est pas limitative, cela résulte de ce qu’elle est introduite par un « notamment » et ne vise qu’à préciser la portée de l’article L. 311-2.
Position de l’administration
Suite à l’arrêt du Conseil d’état la doctrine administrative a précisé le caractère cumulatif des articles 80 ter du CGI et L. 311-3 du CSS en précisant qu’entrent « notamment dans l’assiette de la CSG et donc de la taxe sur les salaires les rémunérations versées aux dirigeants de sociétés désignés à l’article 80 ter du CGI et visés à l’article L. 311-3 du CSS » (BOI-TPS-TS-20-10-20180606 n°40 après modification de la doctrine suite à l’arrêt CE 21-1-2016 n° 388989).
Selon l’administration sont inclus dans l’article 80 ter du CGI, l’ensemble des dirigeants soumis au régime fiscal des salariés et notamment concernés les gérants non associés et les gérants majoritaires de SARL ainsi que les gérants non associés et les gérants associés commandités des sociétés en commandite par actions (BOI-RSA-CHAMP-20-40-20-20160526 n°30) ; cette position pourrait être contestée car les gérants majoritaires de SARL relèvent de l’article 62 du CGI et non de l’article 80 ter du CGI.
Absence de taxe sur les salaires sur les rémunérations des dirigeants TNS
A ce jour, les rémunérations des dirigeants qui ne relèvent pas, au titre de leur mandat social, du régime général de sécurité sociale prévu par l’article L 311-2 du CSS demeurent exclues de l’assiette de la taxe sur les salaires, ce qui correspond aux fonctions suivantes :
- les gérants majoritaires de SARL ;
- associés gérants d’EURL ;
- administrateurs ou membres du conseil de surveillance même chargés de fonctions spéciales ;
- administrateurs provisoirement délégués de SA ;
- gérant associé de SNC.
En application de la présomption de non-affiliation au régime général, les gérants majoritaires de SARL ne sont pas soumis au régime général de la sécurité sociale mais relève du régime des travailleurs non-salariés (L 311-11 du CSS et L 311-3, 11° du CSS et ancien L 120-3 du Code du travail devenu l’article L 8221-6, I du Code du travail).
Même si la liste donnée par l’article L. 311-3 n’est pas limitative en raison de l’introduction de cette liste par l’adverbe « notamment », il semble difficile de considérer que les fonctions énumérées ci-dessus entrent dans le champ d’application de la taxe sur les salaires, étant des fonctions soumises au régime des TNS.
Ainsi, créer une holding SARL devrait permettre d’échapper à la taxe sur les salaires sur les rémunérations versées aux gérants, à condition de s’assurer de leur gérance majoritaire…
Attention à l’impact du régime TNS sur les dividendes distribués aux dirigeants
Attention si le holding SARL gagne le combat de la taxe sur les salaires, le holding SAS remporte celui de l’imposition des dividendes ! Si la constitution d’une holding SARL en permettant d’affilier les dirigeants au régime social TNS présente un avantage certain en matière de taxe sur les salaires, ce statut présente cependant l’inconvénient que la partie des dividendes supérieure à 10% du capital social, des primes d’émission et des apports en compte courant d’associé perçus par le dirigeant TNS sera assujettie aux cotisations sociales au taux prévu pour les revenus d’activité, là où le dirigeant assimilé salarié d’un holding SAS par exemple sera soumis sur les dividendes perçus au prélèvement forfaitaire unique relatif aux prélèvements sociaux à hauteur de 17,20%. A vos calculs pour vérifier si l’absence de taxe sur les salaires compense la soumission d’une partie des dividendes aux cotisations sociales !
Intérêt pour les activités non soumises à TVA
Outre le cas spécifique des holdings, soumettre les dirigeants au régime social TNS peut également avoir un intérêt pour les activités non soumises à TVA (assurance, courtier…) afin d’éviter la taxe sur les salaires au titre de la rémunération des dirigeants.
2. Holding mixte et constitution de deux secteurs distincts d’activité
Si le dirigeant en cause relève du régime général de la sécurité sociale, un holding mixte (holding qui perçoit des dividendes mais qui facture également des prestations aux filiales) a la possibilité de limiter le montant de la taxe sur les salaires qu’il doit acquitter en procédant à la sectorisation de son activité financière et de son activité non financière.
Holding animatrice – les dividendes sont compris au numérateur du coefficient d’assujettissement à la taxe sur les salaires car le rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires n’est pas le contre-prorata de la TVA
Par un arrêt en date du 14 février 2018 , le Conseil d’Etat réaffirme le principe selon lequel les dividendes perçus par une société, y compris une société holding s’immisçant dans la gestion de ses filiales (notamment par la fourniture de prestations de services soumises à TVA au profit de ses dernières), doivent être inclus au numérateur du rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires visé à l’article 231,1 du Code général des impôts, augmentant ainsi ladite taxe (CE 8e-3e chambre, 14 février 2018, n°410302, Sté Nord Provence Finances).
Le Conseil d’état met fin à l’espoir suscité par la Cour Administrative d’Appel de Douai, qui avait décidé dans le cas d’une société holding mixte animatrice que les dividendes ne devaient pas figurer au numérateur du rapport servant à déterminer la base d’assujettissement à la taxe sur les salaires car du fait que la TVA grevant ses frais généraux était entièrement déductible, les dividendes servis par sa filiale devaient donc être regardés comme la contrepartie d’une activité économique, entrant dans le champ d’application de la TVA (CAA Douai 28-2-2017 n° 15DA00594, 2e ch., Sté Nord Provence Finances : RJF 6/17 n° 549, concl. J.-M. Guyau).
Le Conseil d’Etat rappelle que les règles de calcul du rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires sont autonomes par rapport au calcul du coefficient de taxation servant à déterminer le coefficient de déduction de TVA. Le numérateur de ce rapport reprend le total des recettes et autres produits qui n’ont pas ouvert droit à déduction de la TVA, c’est-à-dire les produits ou recettes correspondant à des opérations situées en dehors du champ d’application de la TVA mais également dans le champs et exonérées de cette taxe, ce qui inclut les dividendes ! (CE 14-2-2018 n° 410302 : RJF 5/18 n° 483 ).
« après avoir relevé que la société Nord-Provence Finances est une holding mixte animatrice qui perçoit des dividendes de sa filiale et facture à cette dernière des prestations d’assistance et s’immisce dans sa gestion, ce qui permet de regarder la société holding comme déployant une activité économique, la cour a déduit de ce constat que la TVA grevant ses frais généraux est entièrement déductible, ce qui est exact. Mais l’arrêt est entaché d’erreur de droit en ce qu’il est ensuite jugé que les dividendes servis par la filiale doivent être regardés comme la contrepartie d’une activité économique, entrant dans le champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée » (Conclusion du rapporteur public Benoît Bohnert sous CE 14-2-2018 n° 410302 : RJF 5/18 n° 483)
Conséquence de la création de secteurs distincts d’activité
Les entreprises ayant constitué des secteurs distincts d’activités en matière de TVA (CGI, ann II, art 209), doivent déterminer la taxe sur les salaires en appliquant aux rémunérations des salariés affectés spécialement à chaque secteur le rapport d’assujettissement propre à ce secteur. L’administration précise que « lorsque des secteurs distincts d’activités existent au regard de la TVA, il en est obligatoirement tenu compte pour le calcul de la taxe sur les salaires » (BOI-TPS-TS-20-30 n° 190).
En cas de secteur distinct d’activité la taxe sur les salaires est calculée dans les conditions suivantes :
- les rémunérations versées aux personnels affectés de manière permanente et exclusive au secteur d’activité financier sont, en principe, intégralement soumises à la taxe sur les salaires ;
- les rémunérations versées aux personnels affectés de manière permanente et exclusive au secteur d’activité non financier ne sont pas soumises à la taxe sur les salaires ;
- les rémunérations des salariés concurremment affectés aux deux précédents secteurs sont soumises à la taxe sur les salaires à raison du rapport général d’assujettissement du holding mixte.
Si sectorisation il y a, il convient de la matérialiser réellement ! La Cour administrative d’appel de Nantes a estimé qu’une société ne démontre pas la sectorisation de ses activités en produisant un simple tableau indiquant pour chacun des salariés l’affectation à chaque secteur, et qui n’apporte aucune précision et justification sur la nature de ses activités et de ses moyens d’exploitation et ne justifie pas de l’existence d’une comptabilisation distincte (CAA Nantes, 19 avril 2018, 16NT01807, SA Vallogis), donc prenez-garde à bien matérialiser la sectorisation de vos secteurs d’activité !
Application aux dirigeants
Présomption d’affectation concurrente aux deux secteurs
Le Conseil d’Etat a indiqué qu’en raison du caractère transversal des attributions du président d’une SAS en application de l’article 225-56 du Code de commerce, sa rémunération est présumée être affectée au secteur financier et au secteur non financier « même si le suivi des activités est sous-traité à des tiers ou confié à des salariés spécialement affectés à ce secteur et si le nombre des opérations relevant de ce secteur est très faible » (CE 8-6-2011 n° 331848, Sté Sofic, et CE, 3e et 8e ch., 19 juin 2017, n° 406064, SAS ICMI , concl. E. Cortot-Boucher).
Preuve contraire de non affectation aux secteurs financiers
Malgré la présomption, l’administration admet que « l’entreprise peut apporter la preuve que certains de ses dirigeants n’ont pas d’attribution dans le secteur financier. Cette preuve peut être apportée, par exemple, s’il résulte des statuts de la société ou des délibérations du conseil d’administration ou du contrat de travail qu’un dirigeant n’a pas juridiquement le pouvoir d’exercer le contrôle et la responsabilité du secteur financier. Dans cette situation, leurs rémunérations ne doivent pas être affectées au secteur financier pour le calcul de la taxe sur les salaires » (BOI-TPS-TS-20-30-20160406 n°195)
Le Conseil d’Etat semble limiter la preuve contraire à la présence d’au moins deux dirigeants en indiquant que « Toutefois, s’il résulte des éléments produits par l’entreprise que certains de ses dirigeants n’ont pas d’attribution dans le secteur financier, notamment lorsque, compte tenu de l’organisation adoptée, l’un d’entre eux est dépourvu de tout contrôle et responsabilité en la matière, la rémunération de ce dirigeant doit être regardée comme relevant entièrement des secteurs passibles de la TVA et, par suite, comme placée hors du champ de la taxe sur les salaires » (CE, 3e et 8e ch., 19 juin 2017, n° 406064, SAS ICMI , concl. E. Cortot-Boucher).
En pratique, il convient de prendre les précautions suivantes :
- créer une structure de délégation de pouvoir suffisante pour renverser la présomption de mixité touchant les dirigeants, dans le cadre d’une société disposant d’une pluralité de dirigeants ;
- éventuellement nommer deux dirigeants ; et
- s’agissant des dirigeants salariés, faire figurer dans le contrat de travail le descriptif des fonctions et l’exclure du secteur financier de la holding.
Holding et taxe sur les salaires le sujet est peu simple mais impératif à appréhender dans la constitution ou la structuration d’un holding !
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